Навіть ті, в яких вже сьогодні управлінський облік функціонує ефективно, шукають нових напрямів  для вдосконалення системи, адже підприємство, яке постійно рухається вперед, натикається на все нові й нові потреби зростання ефективності інформативності.

Слід пам’ятати,  що пошук та отримання інформації не повинні коштувати дорожче їх реальної користі для підприємства. Тобто якщо пошук та отримання інформації вартують, в значенні витрат робочого часу, робочої сили, грошових коштів на придбання та організацію інформативності і т. п., більше, ніж витрати, пов’язані з організацією виробництва, то, напевно, необхідно задуматись, чи не стала інформація для нас якоюсь самоціллю. Говорячи про корисність, слід також пам’ятати, що використання інформації повинно давати керівникам кожного рівня можливість приймати рішення швидше, точніше, якісніше, раціональніше. Ефективна робота керівництва сприяє підвищенню прибутковості, збільшенню ринкової вартості АТ, забезпеченню добробуту власників  товариства.

На відміну від податкового та бухгалтерського обліків, система управлінського обліку орієнтована цілком на внутрішніх користувачів:  правління, спостережну раду, керівників  підрозділів підприємства.
Не існує однакових систем управлінського обліку так само, як і не існує однакових підприємств. Кожна з існуючих систем будується для конкретних цілей її функціонування. Проте, говорячи про цілі побудови системи, можна сказати про найбільш типові:

 Планування бізнес-процесів, включаючи розробку бюджетів.
 Управління витратами та контроль за  їх рівнем.
 Ефективне управління оборотними коштами підприємства.
 Управління структурою капіталу.
 Контроль за діяльністю підрозділів та встановлення міри фінансової відповідальності менеджерів.
 Побудова системи мотивації персоналу.

Система управлінського обліку не будується для однієї цілі. В більшості випадків це комплекс (набір) цілей, результатом досягнення яких є ефективне управлінське рішення.

Узагальнюючи системи побудови управлінського обліку на українських підприємствах, можна виділити три системи:
1. Розподіл бухгалтерського (БО) та управлінського обліку (УО) на рівні журналу господарських операцій (див. схему 1).

Кожна із систем організації управлінського обліку має свої недоліки та переваги. Перша та друга системи дають можливість отримувати чітку інформацію щодо кожної з операцій, формувати звіти незалежно від бухгалтерського закриття періоду, отримувати інформацію з конкретно заданою деталізацією даних і т.п.

Проте постійного дублювання даних фактично не можливо уникнути. Особливо це стосується перерозроділу витрат та калькуляції виробничої собівартості, склад якої досить чітко прописаний у Положенні бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. З іншого боку, при функціонуванні таких систем виникатиме конфлікт даних, а точніше відмінність у розмірі різного роду економічних показників, зумовлена  різною систематизацією інформації. Це спричинятиме “звірку” реєстрації даних бухгалтерського та управлінського обліків.

Варіант функціонування системи на основі єдиної головної книги ставитиме управлінські звіти в часову залежність від бухгалтерського закриття періоду, від реєстрів бухгалтерського обліку. За таких умов втрачатиметься не тільки оперативність управлінських рішень, але й можливість отримання аналітичних звітів не наприкінці місяця або кварталу, а в необхідний період. Проте багато українських підприємств функціонує зараз, використовуючи саме цей варіант системи управлінського обліку (на базі єдиної головної книги).

Тому, окреслюючи проблеми в функціонуванні системи управлінського обліку на українських підприємствах, варто зупинитися на найбільш типових на сьогодні.

Перша. Вибір варіанту побудови системи. Це найбільш відповідальний (після визначення цілей її функціонування) крок. Адже розмір підприємства, галузь та сфера  діяльності вимагатимуть індивідуального підходу. Наприклад, торгівельна сфера вимагає особливої уваги до ефективного управління джерелами фінансування, управління складськими запасами та оборотністю конкретних товарних груп, жорсткого контролю за дебіторами. Тому система організації управлінського обліку на основі єдиної головної книги може призвести до  декількох проблем . Припустімо, що облік надходження та відвантаження продукції на підприємстві, що здійснює торгівлю продуктами харчування, ведеться за методом “FIFO” (перший прийшов – перший пішов). Для цілей бухгалтерського обліку, що ведеться за методом “FIFO”, зовсім не важливо, яким чином відбувається реальний рух товарів, тобто, які товари справді були продані з тих, що були на складі. Крім того, інформація про відвантажений товар надходитиме одночасно з закриттям бухгалтерського періоду (система УО на основі єдиної головної книги). Можливі проблеми підприємства:

1. Відвантаження продукції, термін придатності якої минув (відсутність системи кодування товарів: дата, номер партії і т. п., їх прибуття та вибуття)

2. Формування неправильного замовлення продукції від постачальника (відсутність щоденних, щотижневих залишків продукції за видами товару).

3. Оцінки ефективності діяльності складського господарства та відділу збуту.

Друга. Робота над побудовою системи управлінського обліку фінансового департаменту. Багато підприємств розпочинають роботу з налагодження (вдосконалення) системи з визначення функцій фінансового департаменту в частині управлінського обліку, забуваючи про те, що управлінський облік – це не тільки чітка діяльність фінансового департаменту, але й налагоджена, продумана, чітка робота всіх відділів та підрозділів. Тому, перш за все, необхідно визначити параметри інформації, що надходитиме з інших організаційних рівнів, продумати форми її вираження, терміни надходження, відповідальних за вчасне та правильне подання цієї інформації.

Третя. Відсутність продуманої організаційної структури підприємства, невизначеність з виконавцями та користувачами інформації призводитиме до конфлікту даних та неможливості не тільки отримувати результати роботи, але й здійснювати їх контроль. Прикладом можуть бути підприємства, на яких відділи збуту та маркетингу знаходяться в “одній особі”. Виникає відразу декілька проблем: від кого я отримуватиму інформацію про розмір продаж та проплат за продукцію у розрізі покупців, видів продукції, а від кого – інформацію про ємність ринку, аналіз цін на продукцію конкурентів? А кого я контролюватиму при невиконанні будь-яких з перелічених завдань? Як часто один відділ зможе відслідковувати цифрову, деталізовану інформацію?

Четверта. Невизначеність кваліфікаційних вимог до спеціалістів, котрі відповідають за постановку та ведення управлінського обліку. Ясно, що сформувати вимоги до спеціалістів є досить важко, адже в Україні не готують спеціалістів з управлінського обліку. Проте особа, яка не розуміє сутності управлінського обліку, не має економічної освіти, не володіє аналітичними здібностями, не прагне бачити результат майбутнього, не має організаторських здібностей, не має досвіду роботи хоча б в аналогічних галузях, якій бракує комп’ютерної грамотності часто своєю роботою спотворює вигляд, сутність, результативність системи управлінського обліку.

П’ята. Відсутність у менеджменту розуміння необхідності мотивації працівників складати якісні звіти призводить до спотворення результативності роботи всього підприємства. Якщо система винагород ґрунтуватиметься на реальних результатах, відображених у звіті підрозділу, то керівництво зможе реально контролювати ситуацію. Візьмемо для прикладу відділ збуту. Результатом його роботи, в основному, є обсяг реалізованої продукції. Проте часто керівництву насправді необхідна дещо інша інформація, така як обсяг реалізованої та оплаченої продукції. Адже реальними доходами підприємства будуть кошти, що надійшли, а не відвантажена продукція. Тому системою стимулу складати якісний звіт для продавців стане залежність їх заробітної платні від суми оплати покупцями за відвантажену продукцію. В результаті керівництво отримає: якісний звіт, реальну ситуацію, премійованих працівників.

Шоста. Складність у технічному функціонуванні системи. На багатьох сучасних українських підприємствах управлінський облік ведеться шляхом ручного заповнення даних у форми, або з використанням стандартних пакетів MS Excel (MS Access), або в додатковій бухгалтерській програмі. Використання  MS Excel (MS Access) призводить до багаторазового дублювання (кожний користувач – окремий файл) при введенні інформації, великої кількості помилок через “людський фактор”, можливість несанкціонованої зміни інформації або помилкового використання старої інформації. Підготовка звітів потребує великої кількості часу, а отримати певний показник часом є копіткою працею. Проте, з іншої сторони, брак фінансових ресурсів не дозволяє багатьом підприємствам придбати собі професійні програмні продукти для ведення управлінського обліку. При цьому не має гарантії, що така система буде повністю відповідати потребам в інформації. Тому перш, ніж впроваджувати інформаційну систему, необхідно навести порядок у тому, що існує, впровадити систему управлінського обліку хоча б на рівні “локальних” комп’ютерів з працюючими на них спеціалістами, розробити принципи управлінської облікової політики та формати управлінської звітності, що адекватно відображатимуть економічну реальність і під котрі в подальшому можна буде налаштувати потужне програмне забезпечення.

В  Росії була сформована Експертно-консультаційна рада з питань управлінського обліку при Мінекономрозвитку РФ. В рамках функціонування цієї Ради ТАСІС провів дослідження на тему “Управлінський облік на російських підприємствах: практика ведення та перспективи розвитку”. В цьому дослідженні окреслюються проблеми при вдосконаленні системи управлінського обліку, з котрими стикаються російські підприємства. Серед проблем вдосконалення управлінської звітності були виділені наступні:

1. Динамічний розвиток бізнесу та потреба в постійній зміні форми та інформативності звітів.

2. Відсутність на більшості підприємств автоматизованих систем управлінського обліку.

3. Невизначеність у технології складання звітності.

4. Забезпечення  точності та своєчасності звітів.

5. Відсутність досвіду у співробітників.

Достатньо велика кількість проблем при організації системи управлінського обліку на підприємстві спонукає до пошуку шляхів їх вирішення як на мікро-, так і на макрорівні. Тому сучасна система управлінського обліку повинна складатися із щонайменше трьох складових:

• Облік та управління витратами.

• Розробка показників діяльності товариства.

• Планування виробничої, фінансової та інвестиційної діяльності (включаючи бюджетування).

В систему управлінського обліку та аналізу необхідно включати прогнози внутрішніх та зовнішніх факторів, які впливають на діяльність підприємства, а також управлінську звітність.

ОБЛІК ТА УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ

Управлінський облік необхідний для вдосконалення діяльності підприємства, а одним з методів такого вдосконалення є ефективне управління витратами. Помилки та неточності у визначенні та калькуляції витрат призводять до рішень, які не відповідають цілям підприємства, не враховують реальних потреб ринку і ставлять під загрозу функціонування підприємства. Для вирішення проблеми завищення чи заниження значення собівартості певного виду продукції можна використовувати концепцію маржинального доходу та метод функціонально-вартісного аналізу.

Система управлінського обліку з використанням сучасних методик та концепцій здатна підтримувати найбільш актуальні для керівної ланки українських товариств рішення, такі як:

• Припинення або продовження виробництва збиткового товару.

• Нарощування виробництва того чи іншого товару.

• Ціноутворення.

• Стратегічні (розвиток бізнесу).

• Зміни у технології.

Проте слід наголосити, що використання, наприклад, CVP-аналізу в Україні ускладнюється декількома факторами:

• Часта зміна цін на матеріали та послуги, які використовуються на виробництві, та ціни реалізації одиниці продукції – не дозволяють визначити діапазон релевантності.

• Рівень запасів сировини та матеріалів залежить від несвоєчасності постачання.

• Запаси готової продукції необхідно збільшувати або зменшувати через нестабільність попиту.

• Обсяг виробництва не є єдиним фактором, що впливає на зміну витрат та доходів.

СИСТЕМА ПОКАЗНИКІВ ДІЯЛЬНОСТІ

Кожний адміністративний рівень керівників повинен мати чітко сформульовані повноваження щодо прийняття рішення. Ефективний розподіл цих повноважень дасть можливість визначити ефективність роботи окремих виконавців. Ефективність виконання повноважень визначатиметься за певними, встановленими на підприємстві показниками. В багатьох випадках це певні норми. Норми відображаються в бюджетах, кошторисах та доводяться до відповідного керівника. Дотримання запланованих показників підтверджується фактом (цифрою, здебільшого у грошовому виразі) виконання. Якщо “бюджетна норма” була реалістичною, то ми чітко знатимемо, з яких причин, які фактори вплинули на відхилення, та хто відповідатиме за позитивне чи негативне відхилення.

Вирішення проблем  управлінського обліку необхідно здійснювати і на рівні держави (хоча управлінський облік є виключним питанням керівництва підприємством): допомога у формуванні єдиної методологічної бази управлінського обліку, яка повинна бути тісно пов’язана з процесами вдосконалення корпоративного управління; формування “прошарку” кваліфікованих професіоналів у сфері управлінського обліку.